Εισόδημα απο Ελευθέρια Επαγγέλματα και υπόδειγμα Ιδιωτικού Συμφωνητικού.
Ο χρόνος κτήσης του εισοδήματος από Ελευθέρια Επαγγέλματα
Τα χαρακτηριστικά του ελευθερίου επαγγέλματος, η διαφορά του με την εμπορική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών και οι αλλαγές που έγιναν ως προς τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος της Ζ΄ πηγής.
Παρουσίαση υποδείγματος ιδιωτικού συμφωνητικού για την εξακρίβωση και διασφάλιση του χρόνου έκδοσης της ΑΠΥ.
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ
1. Το ελευθέριο επάγγελμα
2. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος
3. Ιδιωτικό συμφωνητικό
4. Υπόδειγμα ιδιωτικού συμφωνητικού
1. Το ελευθέριο επάγγελμα
Μία από τις δομικές αλλαγές που έφερε ο Ν 3842/2010 , σε ότι αφορά τον ΚΦΕ, ήταν η εξομοίωση, σε μεγάλο βαθμό, της ΖΑ πηγής εισοδήματος (από Ελευθέρια Επαγγέλματα), προς την ΔΑ πηγή εισοδήματος (από Εμπορικές Επιχειρήσεις).
Η ουσιώδης διαφορά μεταξύ του ελεύθερου επαγγελματία και του ασκούντος εμπορική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών, βρίσκεται καταρχήν, στον τρόπο απόκτησης του εισοδήματος από τον καθένα υπόχρεο, από την άποψη ορισμένων χαρακτηριστικών άσκησης της δραστηριότητάς του. Έτσι, ως συμβατικό στοιχείο ένταξης μιας δραστηριότητας στα ελευθέρια επαγγέλματα, είναι η επιδίωξη του αποτελέσματος μιας εργασίας (ή σειράς εργασιών), να γίνεται μέσω της καταβολής και αξιοποίησης, κατά το μάλλον, των πνευματικών, επιστημονικών, καλλιτεχνικών ή ειδικών γνώσεων του ενεργούντος. Το στοιχείο, δηλαδή που κυριαρχεί, στις διεργασίες και στον σχεδιασμό της εκτέλεσης ενός έργου, από τον ελεύθερο επαγγελματία, είναι το πνευματικό. Επιπλέον, τα πρόσωπα αυτά εργάζονται για δικό τους λογαριασμό και ανεξάρτητα από τις εντολές (με την στενή έννοια) του αναθέτοντος την εργασία.
Απεναντίας, ο ασκών εμπορική δραστηριότητα (παροχής υπηρεσιών, ώστε να τίθενται όμοιοι όροι σύγκρισης), θεωρείται ότι λειτουργεί και δρα ως οργανωμένη επιχείρηση, στην προσπάθεια εκτέλεσης του έργου του, χωρίς να απαιτούνται κατά κανόνα, ιδιαίτερες δεξιότητες, ούτε κυρίαρχο στοιχείο να είναι το πνευματικό.
Ωστόσο, επειδή ο καθορισμός των ορίων ή του μεγέθους, αλλά και της ποσοστιαίας συμμετοχής των
πνευματικών ή των σωματικών δυνάμεων, στο αποτέλεσμα μιας εργασίας, δεν είναι διακριτός, οι εθνικοί νομοθέτες κατονόμασαν και συγκεκριμενοποίησαν τις υπηρεσίες που προέρχονται από την άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος, ώστε εξ αντιδιαστολής να προκύπτει η τοποθέτηση των λοιπών παρεχόντων υπηρεσίες, στον τομέα της εμπορικής δραστηριότητας. Στο άρθρο 48 του ΚΦΕ (Ν 2238/1994 ) αναφέρονται οι ασκούμενες δραστηριότητες των (πενήντα) ελευθερίων επαγγελμάτων, με τελευταία προσθήκη αυτή του επαγγέλματος του κοινωνικού λειτουργού, το έτος 2001 (άρθρο 1 παρ. 14 του Ν 2954/2001 ).
Η ονομασία και η απαρίθμηση των επαγγελμάτων αυτών είναι περιοριστική και συνεπώς, δεν μπορεί με διασταλτική ερμηνεία να ενταχθεί μια δραστηριότητα στα ελευθέρια επαγγέλματα. Παράδειγμα, ο ασφαλιστής, ή ο ασφαλιστικός σύμβουλος, ασκεί εμπορική δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών και όχι ελευθέριο επάγγελμα, από την άποψη, ότι ασφαλώς επιδιώκει το αποτέλεσμα της εργασίας του μέσω πνευματικών δυνάμεων, πλην όμως, δεν κατονομάζεται στα επαγγέλματα του άρθρου 48. Ομοίως και ο ελαιοχρωματιστής, ο ηλεκτρολόγος εγκαταστάτης, ή ο εκμεταλλευτής αυτοκινήτου ΔΧ (ταξί) κ.λπ.
Βέβαια, ο νομοθέτης προκειμένου να καλύψει την περίπτωση λοιπών δραστηριοτήτων παροχής υπηρεσιών, που για οποιονδήποτε λόγο δεν μπορούν να συμμετέχουν, λόγω ίδιων χαρακτηριστικών, στις προηγούμενες πηγές εισοδήματος Α-Β μέχρι ΣΤ), καθιέρωσε την γενική διάταξη της παραγράφου 3, του άρθρου 48, η οποία ωστόσο δεν αλλοιώνει τα χαρακτηριστικά του ελευθερίου επαγγέλματος, όπως περιγράφηκαν πιο πάνω.
2. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος
Εξ αιτίας όλων αυτών των στοιχείων που χαρακτηρίζουν ένα ελευθέριο επάγγελμα και μοιραία το
διαφοροποιούν από την εμπορική δραστηριότητα, είχε υιοθετηθεί (ΝΔ 3323/1955 ) και ο διαφορετικός χρόνος της απόκτησης του εισοδήματος.
Συγκεκριμένα, ο χρόνος κτήσης του εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθερίου επαγγέλματος θεωρείτο ο χρόνος κατά τον οποίο ο δικαιούχος το εισέπραξε. Η διάταξη αυτή καταργείται, από 1.1.2011, σύμφωνα με το άρθρο 9 του Ν 3842/2010 , σε συνδυασμό με το άρθρο 92 παρ. 1 περ. γ΄ του ίδιου νόμου και πλέον καθιερώνεται ως χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού, ο χρόνος κατά τον οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες από τον ελεύθερο επαγγελματία.
Αναγκαία και η τροποποίηση των σχετικών διατάξεων, της παρ. 3 του άρθρου 13 του ΚΒΣ (ΠΔ 186/1992 ), με τις οποίες διαφοροποιείτο ο χρόνος έκδοσης της ΑΠΥ του ελεύθερου επαγγελματία, από αυτόν του παρέχοντος εμπορική δραστηριότητα. Έτσι, με το άρθρο 19 του Ν 3842/ 2010 , επέρχεται η εναρμόνιση της παραπάνω διάταξης, με την αντίστοιχη του άρθρου 48 του ΚΦΕ και από 1.1.2011 υφίσταται γενικός κανόνας ως προς τον χρόνο έκδοσης των ΑΠΥ (είτε αφορούν ελευθέριο επάγγελμα, είτε εμπορική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών).
Η παραπομπή γίνεται στις διατάξεις των παρ. 14 και 15 του άρθρου 12 του ΚΒΣ (Τιμολόγια - Εκκαθαρίσεις) και στο εξής η ΑΠΥ του ελεύθερου επαγγελματία εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής της υπηρεσίας και όχι κατά την είσπραξη της σχετικής αμοιβής. Επί πλέον, όταν η παροχή της υπηρεσίας διαρκεί, η ΑΠΥ εκδίδεται κατά τον χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής (είναι σαφές ότι η ΑΠΥ θα εκδοθεί για το μέρος της αμοιβής και την υπηρεσία που παρασχέθηκε). Οίκοθεν νοείται ότι η ΑΠΥ δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου, εντός της οποίας παρασχέθηκε η υπηρεσία. Ό,τι δηλαδή ισχύει για τα τιμολόγια γενικώς. Συνεπώς, διαχωρίζεται το δικαίωμα είσπραξης της αμοιβής, από αυτό καθεαυτό το γεγονός της
είσπραξης. Κατά δε την άποψη της Διοίκησης (Πολ. 1091/2010 ), η ΑΠΥ δεν αποκλείεται να εκδοθεί και σε προγενέστερη χρονική στιγμή, εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, όταν η υπηρεσία είναι βέβαιη και εκκαθαρισμένη. Για παράδειγμα, λογιστής αναλαμβάνει την τήρηση των βιβλίων μιας επιχείρησης, με συμφωνία η αμοιβή του να είναι 200 ευρώ ανά μήνα. Θα πρέπει να εκδίδει την ΑΠΥ, μέχρι το τέλος κάθε μήνα, ασχέτως αν εισπράττει ή όχι την αμοιβή του. Ωστόσο, μπορεί (κατά μείζονα λόγο) να εκδώσει την ΑΠΥ σε προγενέστερο χρόνο, εντός του μήνα.
Πάντως, επισημαίνεται ότι όπως όλοι οι κανόνες, έτσι και εδώ έχουμε την «απαραίτητη» εξαίρεση, σε ότι αφορά την απόκτηση εισοδήματος του ελεύθερου επαγγελματία από παροχή υπηρεσιών στο Δημόσιο και τα ΝΠΔΔ, οπότε χρόνος κτήσης του εισοδήματος εξακολουθεί να θεωρείται ο χρόνος είσπραξής του. Έτσι, ο γιατρός που παρέχει υπηρεσίες σε ασφαλισμένους του Δημοσίου, κατά το 2011, ενώ εισπράττει την αμοιβή του στο επόμενο έτος, πχ τον Μάρτιο, θα εκδώσει την ΑΠΥ προς το Δημόσιο τον μήνα αυτό, γιατί η ΑΠΥ στην περίπτωση αυτή εκδίδεται κατά την είσπραξη.
3. Ιδιωτικό συμφωνητικό
Σύμφωνα με τα παραπάνω προκύπτει η ανάγκη κατάρτισης συμφωνητικού, εφόσον ο ελεύθερος
επαγγελματίας συμβάλλεται με άλλον επιτηδευματία, (συμφωνεί δηλαδή να προσφέρει τις υπηρεσίες του σε άλλη επιχείρηση), στο οποίο πλην των λοιπών στοιχείων που θεωρούνται απαραίτητα για την ορθή εκτέλεση του έργου και την τήρηση εκατέρωθεν των όρων συνεργασίας, θα πρέπει ρητά να αναφέρεται το ύψος της αμοιβής και ο χρόνος που αυτή καθίσταται απαιτητή. Η σχετική ΑΠΥ, θα εκδίδεται ανεξαρτήτως του χρόνου είσπραξης της αμοιβής, (αφού αποσυσχετίζεται πλέον η είσπραξη από τον χρόνο έκδοσης), βάσει του συμφωνητικού και με αναφορά σε αυτό. Κατά την άποψή μας, παρόλο που σύμφωνα με θέση της Διοίκησης δεν είναι απαραίτητη η περιγραφή της παρεχόμενης υπηρεσίας στην εκδιδόμενη ΑΠΥ, θεωρείται ορθό να γίνεται αυτή η περιγραφή στο συμφωνητικό, ώστε να διευκολύνονται οι ελεγκτικές επαληθεύσεις και να προσδιορίζεται με επάρκεια το εύρος της παρεχόμενης υπηρεσίας. Κυρίως όμως στο συμφωνητικό θα ορίζεται επακριβώς, ο χρόνος που πρέπει να εκδίδεται η ΑΠΥ, αφού θα συμφωνείται από τους συμβαλλομένους το
χρονικό διάστημα της ολοκλήρωσης της υπηρεσίας, ή μέρους αυτής.
Σκόπιμο είναι να αναφέρουμε και την τροποποίηση - προσθήκη που έγινε στο άρθρο 58 του ΚΦΕ, με το άρθρο 6 παρ. 11 του Ν 3842/2010 (ισχύς από 1.1.2011), κατά την οποία στο εισόδημα από αμοιβές ελευθερίου επαγγέλματος ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%, επί του ακαθαρίστου ποσού της αμοιβής, εφόσον η συναλλαγή υπερβαίνει τα 300 ?. Η παρακράτηση διενεργείται κατά τα γνωστά, από τον αντισυμβαλλόμενο επιτηδευματία ή από το Δημόσιο, ΝΠΔΔ, ιδρύματα, οργανισμούς κ.λπ. Η λέξη «συναλλαγή» αφορά στην ΑΠΥ που εκδίδεται κάθε φορά που ολοκληρώνεται η υπηρεσία ή μέρος αυτής, οπότε καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής. Από τον συνδυασμό των διατάξεων των παρ. 9, 10 και 11 του άρθρου 12 του ΚΒΣ προκύπτει ότι η συναλλαγή αφορά την έκδοση ενός μοναδικού παραστατικού στοιχείου, όπου περιγράφονται τα πλήρη στοιχεία αυτής (της συναλλαγής). Συνεπώς και για αυτόν τον λόγο, αν δηλαδή θα υφίσταται η υποχρέωση της παρακράτησης φόρου, σύμφωνα με τα παραπάνω, σε σχέση με το ύψος της συναλλαγής,
χρήσιμη είναι η ύπαρξη συμφωνητικού.
Θα ακολουθήσει υπόδειγμα ιδιωτικού συμφωνητικού για την παροχή ανεξάρτητων υπηρεσιών, το οποίο αφορά το ελευθέριο επάγγελμα του λογιστή φοροτεχνικού και μπορεί με τις απαραίτητες διαφοροποιήσεις να το ελευθέριο επάγγελμα του λογιστή φοροτεχνικού και μπορεί με τις απαραίτητες διαφοροποιήσεις να προσαρμοσθεί και σε άλλες κατηγορίες επαγγελμάτων. Σημειώνεται ότι στοιχεία των συμφωνητικών αυτών υποβάλλονται μέσω της κατάστασης του άρθρου 8, του Ν 1882/90 στην αρμόδια ΔΟΥ και των δύο συμβαλλομένων, κάθε ημερολογιακό τρίμηνο και μέχρι την 20η ημέρα του μήνα που ακολουθεί.
4. Υπόδειγμα ιδιωτικού συμφωνητικού
ΣΥΜΒΑΣΗ ΠΑΡΟΧΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ
Στην (πόλη)…………………………..σήμερα την……/……/201……ημέρα……… μεταξύ των συμβαλλομένων:
(α) της επιχείρησης με την επωνυμία………….................................................………………………………………
έδρα……………………………………………………… και αντικείμενο εργασιών ………………………........................................…... ΑΦΜ ......……………… και ΔΟΥ ……...........…… με νόμιμο εκπρόσωπο.................................... ……………………………… που στη συνέχεια θα αναφέρεται ως «επιτηδευματίας λήψης υπηρεσιών» και
(β) του ελεύθερου επαγγελματία με τα στοιχεία: ονοματεπώνυμο
…………………………..................................................................... με έδρα ή κατοικία
……………………………………………………………………. ΑΦΜ ………………………………… ΔΟΥ ……………………………………… και
δραστηριότητα ……………........................ ……………………………………………………………. που στη συνέχεια θα
αναφέρεται ως «επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών» (ειδικά στοιχεία και πληροφορίες αν
απαιτούνται……………………………………………..)
συμφωνούνται και γίνονται δεκτά τα παρακάτω:
1. Ο δεύτερος των συμβαλλομένων επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών θα αναλάβει τις εργασίες
…………....... ………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
…………………………………………………………………………………………..
………………………………………………………………………………………….. έναντι της συνολικής ετήσιας αμοιβής (ολογράφως)
………………………………….……………………………………………………… (…………,….) ευρώ.
2. Το ποσό της αμοιβής αυτής είναι το ακαθάριστο και, σε κάθε περίπτωση, θα προσαυξάνεται νόμιμα, από επιρριπτόμενους φόρους, οι οποίοι θα επιβαρύνουν τον επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών.
3. Σημειώνεται ότι εφόσον υπάρχει σχετική υποχρέωση θα ενεργείται η ανάλογη παρακράτηση φόρου
(άρθρο 58 του ΚΦΕ, Ν 2238/1994 ). Η παρακράτηση αυτή θα αποδεικνύεται με έγγραφη μοναδική βεβαίωση που θα χορηγείται από τον επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών, εντός της προθεσμίας που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις (άρθρο 83 του ΚΦΕ, Ν 2238/1994 ).
4. Επισημαίνεται ότι λόγω του ανεξάρτητου χαρακτήρα της σύμβασης, δεν οφείλονται στον επιτηδευματία παροχής υπηρεσιών αποδοχές μισθωτής εργασίας, ήτοι δώρα εορτών και επίδομα άδειας, αμοιβή υπερεργασιακής ή υπερωριακής απασχόλησης κ.λπ.
5. Περαιτέρω, η ετήσια ως άνω αμοιβή θα καταβάλλεται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα κάθε μήνα (ή ημερολογιακού τριμήνου, ή ημερολογιακού τετραμήνου, ή εξαμήνου), οπότε θα καθίσταται απαιτητό ένα μέρος της ετήσιας αμοιβής (άρθρο 48 του ΚΦΕ, Ν 2238/1994 , σε συνδυασμό με το άρθρο 13 του ΚΒΣ, ΠΔ 186/1992 ):
1. Α περίοδος……………………………………………
2. Β περίοδος……………………………………………
3. Γ περίοδος…………………………………………….
4. Δ περίοδος……………………………………………. κ.λπ.
6. Η καταβολή της αμοιβής θα αποδεικνύεται αποκλειστικά με την έκδοση του νόμιμα προβλεπόμενου φορολογικού στοιχείου (άρθρο 13 του ΚΒΣ, ΠΔ 186/1992 ), αποκλειομένου κάθε άλλου εγγράφου ή απόδειξης που θα συσταθεί για αυτόν τον σκοπό.
7. Για την ορθή έκδοση του ως άνω δικαιολογητικού, υφίσταται συνυπευθυνότητα των δύο συμβαλλομένων, τόσο του επιτηδευματία παροχής υπηρεσιών (εκδότης), όσο και του επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών (λήπτης).
8. Ο επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών πρέπει να επιδεικνύει την απαιτούμενη επιμέλεια και φροντίδα, για την καλή και στο πλαίσιο της νομιμότητας, εκτέλεση των κάθε είδους εργασιών της αρμοδιότητάς του, τις οποίες αναλαμβάνει για την ολοκλήρωση του συνολικού έργου. Επιπλέον, να διατηρεί τα έγγραφα που ανήκουν στον επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών και τα οποία χρησιμοποιεί για την διεκπεραίωση αυτών των εργασιών, με τρόπο ώστε να είναι διαθέσιμα προς κάθε αρμόδια αρχή, χωρίς την διασπορά πληροφοριών σε τρίτους. Στην περίπτωση που ο επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών, αναίτια και μονομερώς διακόψει την συνεργασία και δεν ολοκληρωθεί το έργο, υποχρεώνεται σε εύλογη αποζημίωση. Δεν οφείλεται αποζημίωση στην περίπτωση που οι παρεχόμενες πληροφορίες προς τον επιτηδευματία παροχής υπηρεσιών αποδεικνύονται ελλιπείς ή λανθασμένες.
9. Ο επιτηδευματίας λήψης υπηρεσιών θα πρέπει να διαθέτει τα απαραίτητα δεδομένα και στοιχεία που θεωρούνται καθοριστικά στην διαδικασία εκτέλεσης του έργου. Αν μονομερώς καταγγείλει την παρούσα σύμβαση, οφείλει να καταβάλλει στον επιτηδευματία παροχής υπηρεσιών, τουλάχιστον την αμοιβή που θεωρείται δεδουλευμένη και αντιστοιχεί σε πραγματοποιηθέν έργο. Στην περίπτωση που διαπιστώνεται αδυναμία συνέχισης του έργου για λόγους που οφείλονται σε συρρίκνωση του κύκλου εργασιών, ή άλλης αρνητικής πορείας οικονομικών μεγεθών του επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών, θα επανακαθορίζεται η ημερομηνία λήξης της παρούσας σύμβασης και θα καταβάλλονται οι δεδουλευμένες αμοιβές.
10. Απαραίτητη προϋπόθεση για την ολοκλήρωση του έργου είναι η τήρηση των όρων της σύμβασης. Σε κάθε περίπτωση για την επίλυση τυχόν διαφοράς, ή διαφορετικής ερμηνείας των συμφωνηθέντων, αρμόδια είναι τα Δικαστήρια της πόλης (………….).
11. Οποιαδήποτε τροποποίηση των όρων της σύμβασης θα πρέπει να γίνεται εγγράφως, με τήρηση όλων των προβλεπομένων διαδικασιών.
Η χρονική διάρκεια της σύμβασης ορίζεται: από ………………..................... έως …………….......................
12. Η παρούσα σύμβαση υπογράφεται σε δύο (2) αντίτυπα για να λάβει από ένα, κάθε συμβαλλόμενος. Με την διαδικασία που προβλέπεται (παράγραφος 16 του άρθρου 8 του Ν 1882/1990 , βάσει της 1065606/7222/ΔΕ-Β΄/18.7.2000 ΑΥΟ), θα κατατεθεί στις αρμόδιες ΔΟΥ, τόσο του επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών, όσο και του επιτηδευματία παροχής υπηρεσιών, Κατάσταση Συμφωνητικών, στην οποία θα περιλαμβάνονται στοιχεία
της σύμβασης αυτής.
Οι συμβαλλόμενοι
Ο Επιτηδευματίας λήψης υπηρεσιών Ο Επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών
Νίκος Σγουρινάκης, Λογιστής Φοροτεχνικός/http://epixeirisi.gr
Τα χαρακτηριστικά του ελευθερίου επαγγέλματος, η διαφορά του με την εμπορική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών και οι αλλαγές που έγιναν ως προς τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος της Ζ΄ πηγής.
Παρουσίαση υποδείγματος ιδιωτικού συμφωνητικού για την εξακρίβωση και διασφάλιση του χρόνου έκδοσης της ΑΠΥ.
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ
1. Το ελευθέριο επάγγελμα
2. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος
3. Ιδιωτικό συμφωνητικό
4. Υπόδειγμα ιδιωτικού συμφωνητικού
1. Το ελευθέριο επάγγελμα
Μία από τις δομικές αλλαγές που έφερε ο Ν 3842/2010 , σε ότι αφορά τον ΚΦΕ, ήταν η εξομοίωση, σε μεγάλο βαθμό, της ΖΑ πηγής εισοδήματος (από Ελευθέρια Επαγγέλματα), προς την ΔΑ πηγή εισοδήματος (από Εμπορικές Επιχειρήσεις).
Η ουσιώδης διαφορά μεταξύ του ελεύθερου επαγγελματία και του ασκούντος εμπορική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών, βρίσκεται καταρχήν, στον τρόπο απόκτησης του εισοδήματος από τον καθένα υπόχρεο, από την άποψη ορισμένων χαρακτηριστικών άσκησης της δραστηριότητάς του. Έτσι, ως συμβατικό στοιχείο ένταξης μιας δραστηριότητας στα ελευθέρια επαγγέλματα, είναι η επιδίωξη του αποτελέσματος μιας εργασίας (ή σειράς εργασιών), να γίνεται μέσω της καταβολής και αξιοποίησης, κατά το μάλλον, των πνευματικών, επιστημονικών, καλλιτεχνικών ή ειδικών γνώσεων του ενεργούντος. Το στοιχείο, δηλαδή που κυριαρχεί, στις διεργασίες και στον σχεδιασμό της εκτέλεσης ενός έργου, από τον ελεύθερο επαγγελματία, είναι το πνευματικό. Επιπλέον, τα πρόσωπα αυτά εργάζονται για δικό τους λογαριασμό και ανεξάρτητα από τις εντολές (με την στενή έννοια) του αναθέτοντος την εργασία.
Απεναντίας, ο ασκών εμπορική δραστηριότητα (παροχής υπηρεσιών, ώστε να τίθενται όμοιοι όροι σύγκρισης), θεωρείται ότι λειτουργεί και δρα ως οργανωμένη επιχείρηση, στην προσπάθεια εκτέλεσης του έργου του, χωρίς να απαιτούνται κατά κανόνα, ιδιαίτερες δεξιότητες, ούτε κυρίαρχο στοιχείο να είναι το πνευματικό.
Ωστόσο, επειδή ο καθορισμός των ορίων ή του μεγέθους, αλλά και της ποσοστιαίας συμμετοχής των
πνευματικών ή των σωματικών δυνάμεων, στο αποτέλεσμα μιας εργασίας, δεν είναι διακριτός, οι εθνικοί νομοθέτες κατονόμασαν και συγκεκριμενοποίησαν τις υπηρεσίες που προέρχονται από την άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος, ώστε εξ αντιδιαστολής να προκύπτει η τοποθέτηση των λοιπών παρεχόντων υπηρεσίες, στον τομέα της εμπορικής δραστηριότητας. Στο άρθρο 48 του ΚΦΕ (Ν 2238/1994 ) αναφέρονται οι ασκούμενες δραστηριότητες των (πενήντα) ελευθερίων επαγγελμάτων, με τελευταία προσθήκη αυτή του επαγγέλματος του κοινωνικού λειτουργού, το έτος 2001 (άρθρο 1 παρ. 14 του Ν 2954/2001 ).
Η ονομασία και η απαρίθμηση των επαγγελμάτων αυτών είναι περιοριστική και συνεπώς, δεν μπορεί με διασταλτική ερμηνεία να ενταχθεί μια δραστηριότητα στα ελευθέρια επαγγέλματα. Παράδειγμα, ο ασφαλιστής, ή ο ασφαλιστικός σύμβουλος, ασκεί εμπορική δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών και όχι ελευθέριο επάγγελμα, από την άποψη, ότι ασφαλώς επιδιώκει το αποτέλεσμα της εργασίας του μέσω πνευματικών δυνάμεων, πλην όμως, δεν κατονομάζεται στα επαγγέλματα του άρθρου 48. Ομοίως και ο ελαιοχρωματιστής, ο ηλεκτρολόγος εγκαταστάτης, ή ο εκμεταλλευτής αυτοκινήτου ΔΧ (ταξί) κ.λπ.
Βέβαια, ο νομοθέτης προκειμένου να καλύψει την περίπτωση λοιπών δραστηριοτήτων παροχής υπηρεσιών, που για οποιονδήποτε λόγο δεν μπορούν να συμμετέχουν, λόγω ίδιων χαρακτηριστικών, στις προηγούμενες πηγές εισοδήματος Α-Β μέχρι ΣΤ), καθιέρωσε την γενική διάταξη της παραγράφου 3, του άρθρου 48, η οποία ωστόσο δεν αλλοιώνει τα χαρακτηριστικά του ελευθερίου επαγγέλματος, όπως περιγράφηκαν πιο πάνω.
2. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος
Εξ αιτίας όλων αυτών των στοιχείων που χαρακτηρίζουν ένα ελευθέριο επάγγελμα και μοιραία το
διαφοροποιούν από την εμπορική δραστηριότητα, είχε υιοθετηθεί (ΝΔ 3323/1955 ) και ο διαφορετικός χρόνος της απόκτησης του εισοδήματος.
Συγκεκριμένα, ο χρόνος κτήσης του εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθερίου επαγγέλματος θεωρείτο ο χρόνος κατά τον οποίο ο δικαιούχος το εισέπραξε. Η διάταξη αυτή καταργείται, από 1.1.2011, σύμφωνα με το άρθρο 9 του Ν 3842/2010 , σε συνδυασμό με το άρθρο 92 παρ. 1 περ. γ΄ του ίδιου νόμου και πλέον καθιερώνεται ως χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού, ο χρόνος κατά τον οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες από τον ελεύθερο επαγγελματία.
Αναγκαία και η τροποποίηση των σχετικών διατάξεων, της παρ. 3 του άρθρου 13 του ΚΒΣ (ΠΔ 186/1992 ), με τις οποίες διαφοροποιείτο ο χρόνος έκδοσης της ΑΠΥ του ελεύθερου επαγγελματία, από αυτόν του παρέχοντος εμπορική δραστηριότητα. Έτσι, με το άρθρο 19 του Ν 3842/ 2010 , επέρχεται η εναρμόνιση της παραπάνω διάταξης, με την αντίστοιχη του άρθρου 48 του ΚΦΕ και από 1.1.2011 υφίσταται γενικός κανόνας ως προς τον χρόνο έκδοσης των ΑΠΥ (είτε αφορούν ελευθέριο επάγγελμα, είτε εμπορική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών).
Η παραπομπή γίνεται στις διατάξεις των παρ. 14 και 15 του άρθρου 12 του ΚΒΣ (Τιμολόγια - Εκκαθαρίσεις) και στο εξής η ΑΠΥ του ελεύθερου επαγγελματία εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής της υπηρεσίας και όχι κατά την είσπραξη της σχετικής αμοιβής. Επί πλέον, όταν η παροχή της υπηρεσίας διαρκεί, η ΑΠΥ εκδίδεται κατά τον χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής (είναι σαφές ότι η ΑΠΥ θα εκδοθεί για το μέρος της αμοιβής και την υπηρεσία που παρασχέθηκε). Οίκοθεν νοείται ότι η ΑΠΥ δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου, εντός της οποίας παρασχέθηκε η υπηρεσία. Ό,τι δηλαδή ισχύει για τα τιμολόγια γενικώς. Συνεπώς, διαχωρίζεται το δικαίωμα είσπραξης της αμοιβής, από αυτό καθεαυτό το γεγονός της
είσπραξης. Κατά δε την άποψη της Διοίκησης (Πολ. 1091/2010 ), η ΑΠΥ δεν αποκλείεται να εκδοθεί και σε προγενέστερη χρονική στιγμή, εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, όταν η υπηρεσία είναι βέβαιη και εκκαθαρισμένη. Για παράδειγμα, λογιστής αναλαμβάνει την τήρηση των βιβλίων μιας επιχείρησης, με συμφωνία η αμοιβή του να είναι 200 ευρώ ανά μήνα. Θα πρέπει να εκδίδει την ΑΠΥ, μέχρι το τέλος κάθε μήνα, ασχέτως αν εισπράττει ή όχι την αμοιβή του. Ωστόσο, μπορεί (κατά μείζονα λόγο) να εκδώσει την ΑΠΥ σε προγενέστερο χρόνο, εντός του μήνα.
Πάντως, επισημαίνεται ότι όπως όλοι οι κανόνες, έτσι και εδώ έχουμε την «απαραίτητη» εξαίρεση, σε ότι αφορά την απόκτηση εισοδήματος του ελεύθερου επαγγελματία από παροχή υπηρεσιών στο Δημόσιο και τα ΝΠΔΔ, οπότε χρόνος κτήσης του εισοδήματος εξακολουθεί να θεωρείται ο χρόνος είσπραξής του. Έτσι, ο γιατρός που παρέχει υπηρεσίες σε ασφαλισμένους του Δημοσίου, κατά το 2011, ενώ εισπράττει την αμοιβή του στο επόμενο έτος, πχ τον Μάρτιο, θα εκδώσει την ΑΠΥ προς το Δημόσιο τον μήνα αυτό, γιατί η ΑΠΥ στην περίπτωση αυτή εκδίδεται κατά την είσπραξη.
3. Ιδιωτικό συμφωνητικό
Σύμφωνα με τα παραπάνω προκύπτει η ανάγκη κατάρτισης συμφωνητικού, εφόσον ο ελεύθερος
επαγγελματίας συμβάλλεται με άλλον επιτηδευματία, (συμφωνεί δηλαδή να προσφέρει τις υπηρεσίες του σε άλλη επιχείρηση), στο οποίο πλην των λοιπών στοιχείων που θεωρούνται απαραίτητα για την ορθή εκτέλεση του έργου και την τήρηση εκατέρωθεν των όρων συνεργασίας, θα πρέπει ρητά να αναφέρεται το ύψος της αμοιβής και ο χρόνος που αυτή καθίσταται απαιτητή. Η σχετική ΑΠΥ, θα εκδίδεται ανεξαρτήτως του χρόνου είσπραξης της αμοιβής, (αφού αποσυσχετίζεται πλέον η είσπραξη από τον χρόνο έκδοσης), βάσει του συμφωνητικού και με αναφορά σε αυτό. Κατά την άποψή μας, παρόλο που σύμφωνα με θέση της Διοίκησης δεν είναι απαραίτητη η περιγραφή της παρεχόμενης υπηρεσίας στην εκδιδόμενη ΑΠΥ, θεωρείται ορθό να γίνεται αυτή η περιγραφή στο συμφωνητικό, ώστε να διευκολύνονται οι ελεγκτικές επαληθεύσεις και να προσδιορίζεται με επάρκεια το εύρος της παρεχόμενης υπηρεσίας. Κυρίως όμως στο συμφωνητικό θα ορίζεται επακριβώς, ο χρόνος που πρέπει να εκδίδεται η ΑΠΥ, αφού θα συμφωνείται από τους συμβαλλομένους το
χρονικό διάστημα της ολοκλήρωσης της υπηρεσίας, ή μέρους αυτής.
Σκόπιμο είναι να αναφέρουμε και την τροποποίηση - προσθήκη που έγινε στο άρθρο 58 του ΚΦΕ, με το άρθρο 6 παρ. 11 του Ν 3842/2010 (ισχύς από 1.1.2011), κατά την οποία στο εισόδημα από αμοιβές ελευθερίου επαγγέλματος ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%, επί του ακαθαρίστου ποσού της αμοιβής, εφόσον η συναλλαγή υπερβαίνει τα 300 ?. Η παρακράτηση διενεργείται κατά τα γνωστά, από τον αντισυμβαλλόμενο επιτηδευματία ή από το Δημόσιο, ΝΠΔΔ, ιδρύματα, οργανισμούς κ.λπ. Η λέξη «συναλλαγή» αφορά στην ΑΠΥ που εκδίδεται κάθε φορά που ολοκληρώνεται η υπηρεσία ή μέρος αυτής, οπότε καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής. Από τον συνδυασμό των διατάξεων των παρ. 9, 10 και 11 του άρθρου 12 του ΚΒΣ προκύπτει ότι η συναλλαγή αφορά την έκδοση ενός μοναδικού παραστατικού στοιχείου, όπου περιγράφονται τα πλήρη στοιχεία αυτής (της συναλλαγής). Συνεπώς και για αυτόν τον λόγο, αν δηλαδή θα υφίσταται η υποχρέωση της παρακράτησης φόρου, σύμφωνα με τα παραπάνω, σε σχέση με το ύψος της συναλλαγής,
χρήσιμη είναι η ύπαρξη συμφωνητικού.
Θα ακολουθήσει υπόδειγμα ιδιωτικού συμφωνητικού για την παροχή ανεξάρτητων υπηρεσιών, το οποίο αφορά το ελευθέριο επάγγελμα του λογιστή φοροτεχνικού και μπορεί με τις απαραίτητες διαφοροποιήσεις να το ελευθέριο επάγγελμα του λογιστή φοροτεχνικού και μπορεί με τις απαραίτητες διαφοροποιήσεις να προσαρμοσθεί και σε άλλες κατηγορίες επαγγελμάτων. Σημειώνεται ότι στοιχεία των συμφωνητικών αυτών υποβάλλονται μέσω της κατάστασης του άρθρου 8, του Ν 1882/90 στην αρμόδια ΔΟΥ και των δύο συμβαλλομένων, κάθε ημερολογιακό τρίμηνο και μέχρι την 20η ημέρα του μήνα που ακολουθεί.
4. Υπόδειγμα ιδιωτικού συμφωνητικού
ΣΥΜΒΑΣΗ ΠΑΡΟΧΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ
Στην (πόλη)…………………………..σήμερα την……/……/201……ημέρα……… μεταξύ των συμβαλλομένων:
(α) της επιχείρησης με την επωνυμία………….................................................………………………………………
έδρα……………………………………………………… και αντικείμενο εργασιών ………………………........................................…... ΑΦΜ ......……………… και ΔΟΥ ……...........…… με νόμιμο εκπρόσωπο.................................... ……………………………… που στη συνέχεια θα αναφέρεται ως «επιτηδευματίας λήψης υπηρεσιών» και
(β) του ελεύθερου επαγγελματία με τα στοιχεία: ονοματεπώνυμο
…………………………..................................................................... με έδρα ή κατοικία
……………………………………………………………………. ΑΦΜ ………………………………… ΔΟΥ ……………………………………… και
δραστηριότητα ……………........................ ……………………………………………………………. που στη συνέχεια θα
αναφέρεται ως «επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών» (ειδικά στοιχεία και πληροφορίες αν
απαιτούνται……………………………………………..)
συμφωνούνται και γίνονται δεκτά τα παρακάτω:
1. Ο δεύτερος των συμβαλλομένων επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών θα αναλάβει τις εργασίες
…………....... ………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
…………………………………………………………………………………………..
………………………………………………………………………………………….. έναντι της συνολικής ετήσιας αμοιβής (ολογράφως)
………………………………….……………………………………………………… (…………,….) ευρώ.
2. Το ποσό της αμοιβής αυτής είναι το ακαθάριστο και, σε κάθε περίπτωση, θα προσαυξάνεται νόμιμα, από επιρριπτόμενους φόρους, οι οποίοι θα επιβαρύνουν τον επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών.
3. Σημειώνεται ότι εφόσον υπάρχει σχετική υποχρέωση θα ενεργείται η ανάλογη παρακράτηση φόρου
(άρθρο 58 του ΚΦΕ, Ν 2238/1994 ). Η παρακράτηση αυτή θα αποδεικνύεται με έγγραφη μοναδική βεβαίωση που θα χορηγείται από τον επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών, εντός της προθεσμίας που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις (άρθρο 83 του ΚΦΕ, Ν 2238/1994 ).
4. Επισημαίνεται ότι λόγω του ανεξάρτητου χαρακτήρα της σύμβασης, δεν οφείλονται στον επιτηδευματία παροχής υπηρεσιών αποδοχές μισθωτής εργασίας, ήτοι δώρα εορτών και επίδομα άδειας, αμοιβή υπερεργασιακής ή υπερωριακής απασχόλησης κ.λπ.
5. Περαιτέρω, η ετήσια ως άνω αμοιβή θα καταβάλλεται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα κάθε μήνα (ή ημερολογιακού τριμήνου, ή ημερολογιακού τετραμήνου, ή εξαμήνου), οπότε θα καθίσταται απαιτητό ένα μέρος της ετήσιας αμοιβής (άρθρο 48 του ΚΦΕ, Ν 2238/1994 , σε συνδυασμό με το άρθρο 13 του ΚΒΣ, ΠΔ 186/1992 ):
1. Α περίοδος……………………………………………
2. Β περίοδος……………………………………………
3. Γ περίοδος…………………………………………….
4. Δ περίοδος……………………………………………. κ.λπ.
6. Η καταβολή της αμοιβής θα αποδεικνύεται αποκλειστικά με την έκδοση του νόμιμα προβλεπόμενου φορολογικού στοιχείου (άρθρο 13 του ΚΒΣ, ΠΔ 186/1992 ), αποκλειομένου κάθε άλλου εγγράφου ή απόδειξης που θα συσταθεί για αυτόν τον σκοπό.
7. Για την ορθή έκδοση του ως άνω δικαιολογητικού, υφίσταται συνυπευθυνότητα των δύο συμβαλλομένων, τόσο του επιτηδευματία παροχής υπηρεσιών (εκδότης), όσο και του επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών (λήπτης).
8. Ο επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών πρέπει να επιδεικνύει την απαιτούμενη επιμέλεια και φροντίδα, για την καλή και στο πλαίσιο της νομιμότητας, εκτέλεση των κάθε είδους εργασιών της αρμοδιότητάς του, τις οποίες αναλαμβάνει για την ολοκλήρωση του συνολικού έργου. Επιπλέον, να διατηρεί τα έγγραφα που ανήκουν στον επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών και τα οποία χρησιμοποιεί για την διεκπεραίωση αυτών των εργασιών, με τρόπο ώστε να είναι διαθέσιμα προς κάθε αρμόδια αρχή, χωρίς την διασπορά πληροφοριών σε τρίτους. Στην περίπτωση που ο επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών, αναίτια και μονομερώς διακόψει την συνεργασία και δεν ολοκληρωθεί το έργο, υποχρεώνεται σε εύλογη αποζημίωση. Δεν οφείλεται αποζημίωση στην περίπτωση που οι παρεχόμενες πληροφορίες προς τον επιτηδευματία παροχής υπηρεσιών αποδεικνύονται ελλιπείς ή λανθασμένες.
9. Ο επιτηδευματίας λήψης υπηρεσιών θα πρέπει να διαθέτει τα απαραίτητα δεδομένα και στοιχεία που θεωρούνται καθοριστικά στην διαδικασία εκτέλεσης του έργου. Αν μονομερώς καταγγείλει την παρούσα σύμβαση, οφείλει να καταβάλλει στον επιτηδευματία παροχής υπηρεσιών, τουλάχιστον την αμοιβή που θεωρείται δεδουλευμένη και αντιστοιχεί σε πραγματοποιηθέν έργο. Στην περίπτωση που διαπιστώνεται αδυναμία συνέχισης του έργου για λόγους που οφείλονται σε συρρίκνωση του κύκλου εργασιών, ή άλλης αρνητικής πορείας οικονομικών μεγεθών του επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών, θα επανακαθορίζεται η ημερομηνία λήξης της παρούσας σύμβασης και θα καταβάλλονται οι δεδουλευμένες αμοιβές.
10. Απαραίτητη προϋπόθεση για την ολοκλήρωση του έργου είναι η τήρηση των όρων της σύμβασης. Σε κάθε περίπτωση για την επίλυση τυχόν διαφοράς, ή διαφορετικής ερμηνείας των συμφωνηθέντων, αρμόδια είναι τα Δικαστήρια της πόλης (………….).
11. Οποιαδήποτε τροποποίηση των όρων της σύμβασης θα πρέπει να γίνεται εγγράφως, με τήρηση όλων των προβλεπομένων διαδικασιών.
Η χρονική διάρκεια της σύμβασης ορίζεται: από ………………..................... έως …………….......................
12. Η παρούσα σύμβαση υπογράφεται σε δύο (2) αντίτυπα για να λάβει από ένα, κάθε συμβαλλόμενος. Με την διαδικασία που προβλέπεται (παράγραφος 16 του άρθρου 8 του Ν 1882/1990 , βάσει της 1065606/7222/ΔΕ-Β΄/18.7.2000 ΑΥΟ), θα κατατεθεί στις αρμόδιες ΔΟΥ, τόσο του επιτηδευματία λήψης υπηρεσιών, όσο και του επιτηδευματία παροχής υπηρεσιών, Κατάσταση Συμφωνητικών, στην οποία θα περιλαμβάνονται στοιχεία
της σύμβασης αυτής.
Οι συμβαλλόμενοι
Ο Επιτηδευματίας λήψης υπηρεσιών Ο Επιτηδευματίας παροχής υπηρεσιών
Νίκος Σγουρινάκης, Λογιστής Φοροτεχνικός/http://epixeirisi.gr
Σχόλια
Δημοσίευση σχολίου